借地権の設定に係わる課税関係

 土地の賃貸借があった場合には、地代の支払いのほかに賃貸借契約時に多額の一時金の支払いが行われる地域があります。この多額の一時金は、その土地の賃貸借契約が解除されても地主から返還されることはなく、通常権利金と呼ばれています。
 この権利金を支払った者は、半永久的にその土地を利用できる権利を有すること、更新時にはわずかの更新料の支払いですむこと、その権利を譲渡することも可能であることから、授受される多額の一時金(借地権利金)は、その土地の賃借権(借地権)の対価であるとみるのが一般的です。
 借地権は、通常の場合、借地権利金を支払って取得します。借地権の設定に際し、通常権利金を授受する取引の慣行がある地域において法人が借地権の設定をした場合には、法人は営利を追及する経済人ですから、収受すべき権利金については収受すべきであり、法人がそれをしなければ、相当の地代を収受している場合または権利金の認定見合わせの適用を受ける場合を除き、税務上収受すべき権利金の認定をし、原則として、地主にあっては寄付金、借地人にあっては受贈益の課税がなされることになります。
 なお、ここにいう「権利金の認定」とは、具体的には地主である法人において収受すべき権利金相当額の収受があったものとしてその金額を益金に算入するとともに、同額を借地人に対して寄付(その取引の相手方が代表者等である場合には賞与)したものとして損金算入することです。この限りにおいては、同一金額が益金と損金とに両建てされるだけで所得金額には変わりはありません。しかし、寄付金については法人税法上損金不算入の規定があり、他の寄付金と合計した金額が損金算入限度額を超える場合にはその超える部分の金額が損金に算入されません。また借地人が代表者等であるときは賞与の支給を受けたものとされ、この賞与とされる金額は全額損金不算入となります。
 要するに、法人税法上の取り扱いによれば、権利金の授受の慣行のある地域では、実際に権利金の授受があったかどうかにかかわらず、権利金の授受があったものとみなされてしまうのです。
 ところで、権利金の認定は、借地権の設定に当たり、その使用の対価として通常権利金を収受する取引上の慣行がある場合において適用されるものですから、その慣行がなければ、たとえ借地権の設定に当たり権利金の授受がなくても権利金の認定の問題は生じません。
 慣行があるかどうかは、その地域地域で判定しなければなりませんが、一般的には全くの他人間での借地権の設定において権利金の授受をすることが通常行われているかどうかで判定することになります。
 この通常収受すべき権利金の額の更地価額に対する割合を「借地権割合」といい、東京などの大都市ではその割合は7割から9割に達しているといわれています。
 しかし、地方の農・山村地域においては、まだ権利金授受の慣行がない地域もあり、またあったとしてもその借地権割合がかなり低く、2〜3割程度といったところもあります。
 そこで現実の法人税の取扱いでは、相続税または贈与税の課税価格に算入しない借地権に該当する借地権については、たとえそれを無償で設定していたとしても権利金の設定をしないという運用がなされています。
 次に、借地権の設定に当たり通常権利金を収受する取引上の慣行がある地域であっても、借地人におけるその土地の使用の目的が単に物品置場、駐車場等として土地を更地のまま使用するものであるときは、借地権の保護もないこと等から、一般的に権利金の授受をしないことが通例とされます。したがってこのような場合には、法人税法上の借地権の設定はあっても権利金の授受の慣行がないということで権利金の認定はしないことになります。このことは、例えば、仮営業所、仮店舗等の簡易な建物の敷地として使用されるものであるなどその建物等の種類および構造等からみて通常権利金の授受を伴わない土地の一時使用と認められる場合も同様です。
 ところで、前述のように、土地の使用が通常権利金の授受を伴わないものと認められるため、権利金の認定を行わない場合であっても、法人が実際に収受している地代の額がその土地の使用の目的に照らして通常収受すべき地代に満たないときは、その満たない額については借地人に対して贈与したものとされます。
 ところで、通常収受すべき地代に満たない程度の地代しか収受しない場合であっても、そのことにつき相当の理由があると認められるときは、地代の認定課税はしないこととされています。ここでいう「相当の理由があると認められるとき」とは、例えば空閑地をたまたま短期間使用させる場合とか、土地の管理を兼ねて駐車場等として適宜利用させる等、土地所有者としても、これについて使用の対価をさして要求しないであろうことがうかがえるような場合をいいます。また、工場構内の専属下請業者に対する低廉な地代による工場構内の土地の貸付けのように、その地代の多寡がそのまま下請工賃等に影響する関係にあるためであると認められる場合も含まれます。
 ところで、法人が、借地権の設定により他人に土地を使用させることにより、その土地(転貸した借地権者である場合には、その借地権)の価額が著しく低下する場合には、これらの設定によりあたかも土地の部分的譲渡があったものとみて、その土地の帳簿価額を低下割合に応じて減額することができます。
 なお、上記の規定が適用される借地権の設定とは、次に掲げるものに限定されています。
 建物または構築物の所有を目的とする借地権、次の施設の建設等のために設定された地役権で建造物の設置を制限するもの
 特別高圧架空電線の架設、特別高圧地中電線の敷設、ガス事業法第2条第6項(定義)に規定するガス事業者が供給する高圧のガスを通ずる導管の敷設、飛行場の設置、懸垂式鉄道または跨座式鉄道の敷設、都市計画法第4条第14項(定義)に規定する道路等の公共施設の設置または同法第8条第1項第4号(地域地区)の特定街区内における建築物の建築また、土地等の帳簿価額の一部の損金算入の規定の適用を受けるためには、次の区分に応じ、それぞれに掲げる割合が10分の5以上でなければなりません。
 借地権または地役権の設定により土地を使用させた場合。
 土地の所有者が建物または構築物の一部の所有(建物等の区分所有)を目的とする借地権の設定により土地を使用させた場合、借地権者がその借地権に係る土地を転貸した場合、既に借地権が設定されている土地を更に使用させることにより、その土地の所有者および借地権者がともにその土地の利用を制限されることとなる場合、その使用直前の土地、その使用直後の土地の価額。
 個人である土地の所有者が、その土地を貸付けたときには、その借主が個人であるか法人であるかを問わず、次のような所得税の課税関係を生じます。
 個人貸主が受け取った借地権利金が、その土地の価額(時価)の10分の5を超える場合は、借地権の譲渡があったものとみなされ、その受け取った金額は譲渡所得の計算上総収入金額に算入されます。
 なお、借地権の設定に際して、権利金の授受なしでまたは権利金を低額にする代わりに、通常の場合よりも特に有利な条件で金銭の貸付けを受けるなど特別の経済的利益をうけることがありますが、このようなときには、その経済的な利益の額を権利金に加算した金額を借地権利金の額とみなして譲渡所得となるかどうかを判定することとし、譲渡所得となる場合にはその額を収入金額に算入して所得金額の計算をすることとされています。
 また、受け取った借地権利金が、その土地の時価の10分の5以下である場合には、不動産所得の収入金額に算入することになります。
 借地権の設定の目的となった土地の時価が明らかでない場合に、その借地権利金の額が、その土地の年間地代の額の20倍相当額以下であるときには、その借地権利金は不動産所得の収入金額と推定されます。
 授受した借地権利金は、不動産所得または譲渡所得の収入金額に算入することは前述のとおりです。

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