保証債務の履行と譲渡

 所得税法第64条第2項において、保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合で、保証債務の履行に伴う求債権の全部または一部を行使することができないこととなったときは、その履行することができなくなった金額は、資産の譲渡代金が回収不能となり貸倒れ等となった場合と同じく、その収入がなかったものと見なして、譲渡所得を計算することとしています。
 この特例が認められているのは、譲渡による収入があったにもかかわらず、実際には、その代金は手元には入らず、従って所得税を支払う原資とはなり得ず、債務者のためにした行為により、新たに納税債務を課すことには問題があると考えられるからです。
 ここでは、その仕組みについて、特に各種所得の金額の計算上なかったものとされる金額の計算について、説明したいと思います。
 譲渡所得の金額の計算上なかったものとされる金額、保証債務の履行に伴う求債権の全部または一部が行使することができない場合、次のいずれか低い金額に達するまで譲渡所得の金額の計算上なかったものとみなされます。
 譲渡所得の金額の計算について、固定資産の交換の場合の譲渡所得の特例、収用等に伴い代替資産を取得した場合の課税の特例、交換処分等に伴い資産を取得した場合の課税の特例、相続等により取得した居住用財産の買換えの場合の長期譲渡所得の課税の特例、相続等により取得した居住用財産を交換した場合の長期譲渡所得の課税の特例、特定の居住用財産の買換え及び交換の場合の長期譲渡所得の課税の特例、特定の事薬用資産の買換えの場合の譲渡所得の課税の特例、特定の事薬用資産を交換した場合の譲渡所得の課税の特例、既成市街地等内にある土地等の中高層耐火建築物等の建設のための買換えおよび交換の場合の譲渡所得の課税の特例、特定の交換分合により土地等を取得した場合の課税の特例、大規模な住宅地等造成事業の施行区域内にある土地等の造成のための交換等の場合の譲渡所得の課税の特例の規定の適用を受ける場合は、まずこれら買換え等の規定を適用してから、保証債務の履行に伴う資産の譲渡の課税の特例を適用します。
 これは、課税の繰延べの特例と保証債務の履行に伴う資産の譲渡の課税の特例とが競合関係にある場合には、まず課税の繰延べの特例を適用すべきことを通達により明確にしたものです。この理論的根拠は、課税の繰延べの特例が、資産の譲渡がなかったものと税法上見なすことにより、繰延べが行われるのに対し、保証債務の履行に伴う資産の譲渡の課税の特例は、譲渡そのものはあったが、求債権の全部または一部が行使不可能となった部分の所得をなかったものとする規定であるためで、譲渡があったとする保証債務の履行に伴う資産の譲渡の課税の特例を、譲渡がなかったと見なす課税の繰延べである買換え等の課税の特例より優先することが合理的でないためです。
 したがって、買換え等の特例の適用を受ける譲渡資産に係る譲渡対価に求債権の行使が不可能となった金額がある場合、買換え等の適用をした後の譲渡があったとされる収入金額を限度として、保証債務の履行に伴う資産の譲渡の課税の特例上、収入がなかったものとされることとなります。

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